Les nouvelles dispositions de l’article L 64 A du livre des procédures fiscales seraient de nature à freiner les donations de la nue-propriété au prétexte qu’elles répondraient d’une préoccupation principalement fiscale, qualification qui permettrait aux agents des impôts de retenir comme base imposable la valeur de la pleine propriété et non celle de la nue-propriété, éventuellement.

Le législateur a en effet rajouté à l’article L 64 les dispositions suivantes:

« Afin d’en restituer le véritable caractère … l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposable les actes qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles »[2].

Jusqu’alors n’étaient pas opposables les actes ayant pour motif exclusif d’éluder l’impôt, la rectification étant assortie d’une majoration de 80% de l’impôt éludé.

Si le motif fiscal est principal, l’administration pourrait faire valoir cette nouvelle rédaction et refuser la détermination des droits sur une base taxable réduite.

Il est vrai que l’appréciation du caractère exclusif ou principal est de la compétence des agents des impôts, à charge pour le contribuable d’agir[3] ou de réagir pour contester la prétention de l’administration.

On parle d’un pouvoir d’appréciation excessif accordé à l’administration comme d’ailleurs on pouvait en parler lorsqu’il s’agissait d’apprécier le motif exclusivement fiscal.

Certains n’hésitent pas à considérer que:

« cette réforme place le contribuable sous le joug d’une insécurité juridique indéniable et dramatique ».

Reconnaissons que cette problématique subsiste. C’est d’ailleurs ce qui avait conduit le Conseil Constitutionnel (décision n° 2013-685 DC du 29 décembre 2013) à censurer l’article 100 du PLF pour 2014 qui élargissait l’abus de droit aux actes motivés principalement par une diminution de l’impôt [4].

On ne peut pas nier cependant qu’il existe des situations où l’usage de la règle fiscale est parfois abusif[5].

Saisis de la constitutionnalité de l’article 100 du PLF2014, les sages avaient souligné « qu’une telle modification de la définition de l’acte constitutif d’un abus de droit a pour effet de conférer une importante marge d’appréciation à l’administration fiscale ». 

Compte tenu, par ailleurs, des conséquences fiscales (amendes, pénalités, intérêts de retard) attachées à la procédure de l’abus de droit fiscal, le Conseil Constitutionnel avait alors  déclaré l’article 100 contraire à la Constitution.

Sous une forme légèrement différente la mise en avant du motif « principalement » fiscal a refait surface[6] sans que l’article en question ait été soumis à l’avis du Conseil Constitutionnel.

Il est donc applicable en l’état à compter du 1er janvier 2021 pour les      actes réalisés à compter du 1er janvier 2020. Il est donc indispensable de le confronter, au moins dans un premier temps, aux actes les plus courants, aux actes les plus fréquents qui présentent un « certain » avantage fiscal : les cessions de la nue-propriété.

Les transmissions entre vifs, le plus souvent entre les parents aux enfants, de la nue-propriété, c’est à dire des revenus[7] à percevoir au lendemain de la mort de l’usufruitier ont toujours été pratiquées.

Depuis longtemps, les épargnants se rapprochant lentement mais sûrement de leur fin de vie, envisageant la transmission inéluctable de leur patrimoine se décident à donner la nue-propriété de tout ou partie de leur patrimoine sans attendre sa transmission pour cause de mort.

Qu’ils ne soient encouragés dans cette démarche par l’avantage fiscal d’une taxation réduite à la seule valeur de la nue-propriété[8] ne fait aucun doute, mais que cet avantage soit le facteur principal, c’est à dire déterminant, de l’opération on peut très largement en douter.

Avant d’engager une donation de la nue-propriété, on aura pris soin d’expliquer au candidat donateur les conséquences d’une telle opération.

Donner la nue-propriété tout en se réservant l’usufruit, c’est organiser la transmission de son patrimoine certes, mais en conséquences c’est perdre :

° D’une part, le pouvoir d’arbitrage de la pleine propriété, pouvoir qui sera partagé avec les enfants donataires.

° D’autre part, le pouvoir d’arbitrer la nue-propriété, une fois donnée elle ne pourra plus être cédée à titre onéreux par le donateur, d’où son  appauvrissement.

Rapporté à ces deux inconvénients, le gain fiscal est bien modeste, il est loin de pouvoir constituer le facteur déterminant de l’opération.